薇娅案——主播税收的雷

作者 | 廖敏

上海兰迪律师事务所

2021年12月20日，杭州市税务局公布网络主播薇娅的税收违法处理结果，对薇娅追缴税款并进行处罚，金额巨大，社会反响广泛。

本文以薇娅案为例，说明主播偷税的行政处罚，分析主播将不同的收入变更性质，减少纳税义务而为自己埋雷，遭到数额较大罚款背后的逻辑。

一、基本案情

2021年12月20日，杭州市税务局公布网络主播薇娅的税收违法处理结果。经杭州市税务稽查局查明，2019—2020年期间，薇娅通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。杭州税务局稽查局对薇娅追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计13.41亿元。

关于隐匿佣金收入，薇娅通过虚假申报偷逃税款；关于虚构业务，转换收入性质，薇娅通过设立多家个人独资企业和合伙企业，将劳务报酬转为企业经营所得，进行虚假申报偷逃税款。偷逃税款共计6.43亿元。薇娅偷税等违法行为及其罚款，列表如下：

	违法税法	罚款	处罚考量
1	隐匿收入偷税，主动补缴5亿	处以0.6倍罚款	进行自查，配合补税，主动报告税务机关未掌握的税收违法行为，具有主动减轻违法行为危害后果等情节。
2	隐匿收入，主动报告少缴税款0.31亿
3	隐匿收入偷税，未主动补缴0.27亿	处以4倍罚款	性质恶劣，严重危害国家税收安全，扰乱税收征管秩序，予以从重处罚。
4	虚构收入，转换收入性质偷税1.16亿	处以1倍罚款	虚构收入，转换收入性质较之于隐匿收入不主动补缴违法情节和危害程度轻。

二、是否偷税？

（一）什么是偷税，薇娅是否构成偷税？

根据《税收征管法》，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。薇娅隐匿直播佣金收入，在账簿上少列收入，未缴、少缴应纳税款，并进行虚假纳税申报，构成偷税。

（二）隐匿收入是否违反发票相关规定，薇娅是否少缴纳增值税？

根据《发票管理办法》，单位和个人对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。增值税角度，文化服务属于增值税的征税范围。主播提供的劳务属于文化服务中的文艺表演。因为主播主要是直播带货，其劳务类似于出演广告的演员，不过之前向观众播放时是已制作完成的广告，主播只是通过直播完成。

薇娅需按税法规定向佣金支付方，MCN或直播平台开具增值税发票。主播隐匿收入，开票和纳税申报通常有两种可能，一是已开具增值税发票，但未进行所得税申报并缴纳所得税；二是不开具增值税发票，不申报所得税和增值税。第一种可能发生概率非常小，很少有申报增值税而隐匿所得税收入。因此，薇娅隐匿收入的行为，可能违反发票管理规定和增值税法相关规定，少缴增值税。

三、偷税如何处罚？

（一）税收征管处罚

根据《税收征收管理法》，纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。税收征管法并未对50%至五倍罚款处罚幅度适用的情形，进行具体规定。《行政处罚法》规定，主动消除或者减轻违法行为危害后果的，可以从轻或减轻行政处罚，不过《行政处罚法》未列举从重处罚的具体情节。

《浙江省税务行政处罚裁量基准》规定，对于偷税行为，不缴或少缴税款占应纳税款10%以下的，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处50%以上2倍以下罚款；不缴或少缴税款占应纳税款10%以上（不含本数）30%以下的，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处55%以上3倍以下罚款；不缴或少缴税款占应纳税款30%以上（不含本数）的，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处60%以上5倍以下罚款。

《行政处罚法》要求除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚。《浙江省税务行政处罚裁量基准》由浙江省国家税务局和浙江省地方税务局制定并颁布。该裁量基准不是地方政府规章，因此不能设定行政处罚。由于《税收征收管理法》未对50%至5倍罚款幅度处罚进行详细规定，主管税务机关有较大的自由裁量权。尽管《浙江省税务行政处罚裁量基准》法律效力值得商榷，但是该规定以不缴或少缴税款占应纳税款比例为依据，对偷税罚款进行细化，不失为一好办法。裁量基准对于每个档次的处罚下限标准并未有很明显的差异，分别为50%，55%和60%。

薇娅案中，薇娅主动补缴5亿税款，减轻违法行为危害后果，属于《行政处罚法》可以减轻和从轻处罚情形之一。不了解薇娅不缴或少缴税款占应纳税款的比例。《浙江省税务行政处罚裁量基准》中，偷税最高档有60%倍处罚的规定，薇娅可能因此处罚60%。对于薇娅未主动补缴0.27亿的税款，违法行为严重，已处以4倍罚款。

（二）发票管理处罚

从发票管理角度，《发票管理办法》规定应当开具而未开具发票，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。此处的违法所得含义不明，是违反税法规定的所得，如虚构收入，开具发票；还是也包括违反其他法律法规等的规定，开具了发票，该违法所得应予没收？值得商榷的是违反其他法律法规等规定的违法所得，由税务机关没收，而税务机关对构成违法所得与否，无判断权限。税务机关可以其他最终生效的法律文书为依据，在该等文书确定违法所得时，对所得予以没收。薇娅案未特别提及对违法发票管理相关规定的处罚。

四、收入的偷梁换柱

薇娅通过设立多家个人独资企业和合伙企业，将其劳务报酬转为企业经营所得。网络主播有哪些收入，在不同的商业模式下，该等收入如何征税？

（一）多样的收入来源

不同的网络主播，收入来源不尽相同。本文以一家拟上市公司借由网络主播推广产品为例，简要列举主播的收入来源。

《关于广东德尔玛科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函的回复》（“问询函回复”）显示，公司在报告期内与头部主播达成合作，由主播推广公司的产品。根据问询函回复，头部主播的收入主要是线上收入和线下收入。

线上收入通常指线上佣金，金额为线上成交额和佣金费率的乘积，相当于对直播产生的销售额抽佣。该部分佣金将由电商平台、直播平台、MCN和主播按事先约定的规则进行分配，具体如下图：

线下收入包括线下坑位费和线下差额费用等。线下坑位费是按直播场次收取的固定费用，由品牌方向MCN和/或主播支付。线下差额费用由单价、佣金、供货价、销售量、税收等因素决定，公司按相关规则向MCN支付。

（二） 不同的商业模式与税收

无论是线上费用或线下费用，收入性质相同。根据主播个人的身份及采取的商业模式，主播线上、线下的收入将按工资薪金、个体工商户或劳务报酬征税。 

情形一：雇佣

在主播是MCN的员工时，MCN向主播发放工资，主播按工资薪金缴个税。鉴于直播平台的线上收入来源是销售额抽佣，主播的业绩若与销售挂勾，该等奖金应按工资薪金的相关规定征税。若形式上签署劳动合同，而实质上主播是个人提供劳务，MCN并未按《劳动法》的规定履行用人单位的义务，如为员工缴纳社保、定期发放工资等，则主播在未按规定进行个体工商户或个人独资企业登记的情形下，主播的“工资和奖金”按劳务报酬征收个税，不过劳务报酬的合法性可商榷。

情形二：个体工商户

主播注册为个体工商户，并按《电子商务法》的规定进行市场主体登记，主播的收入将按个体工商户生产经营所得征税。

主播未按法律规定进行市场主体登记时，根据《民法典》，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。有专家认为，在订立合同时，若当事人明知违法，仍订立合同，或尽管形式合法，但实质违法的行为，是无效民事法律行为。市场主体登记的瑕疵，违反《电子商务法》的强制规定，主播收入合法可视为违法收入。对于违法收入，自始不是所得税和增值税的征税对象。

情形三：个人独资企业

主播若注册个人独资企业，以个人独资企业名义与MCN或直播平台签署劳务合同，则主播从MCN或直播平台获得的收益，是个人独资企业的收入，个人将按经营所得征个税。

所得税方面，个人独资企业的生产经营实质上应与主播的经营活动相关，包括但不限于公司经营范围包括文化娱乐，相关直播成本入账等。增值税方面，税目与税率不能与主播的劳务活动相悖。否则，按虚开增值税发票相关规定承担法律责任，如构成偷税漏税行为，则承担相关行政和刑事责任。

（三）收入的转换

变更收入的性质，使收入适用的税目与税率由此到彼，达到“节税”之目标，将遭到相关处罚。

从所得税角度，薇娅将劳务报酬转为个人独资企业和合伙企业的经营所得，即个人直播带货的佣金、坑位费等劳务报酬，虚构为个人独资企业和合伙企业的经营所得。薇娅的个人独资企业和合伙企业有可能享受相关税收优惠政策。另一方面，如按劳务报酬征税，可推定薇娅的直播活动与已注册的个人独资企业和合伙企业经营无关。由于《电子商务法》要求进行市场主体登记，个人将登记为个体工商户，设立个人独资企业、合伙企业。个人对于这三类市场主体按经营所得缴个税。因此，薇娅与其注册的个人独资企业和合伙企业无关的收入是违法所得。

从增值税发票角度，薇娅虚构收入，如该收入已开具增值税专用发票，是虚开增值税专用发票的行为。刑事责任方面，若非以骗取国家税款为目的，且国家未造成税款损失，虚开行为不追究刑事责任。行政责任方面，《发票管理办法》规定虚开金额超过1万的，顶格的处罚是50万。《税收征管法》对于为纳税人非法提供发票，导致未缴、少缴税款的，除了没收违法所得，可以处1倍罚款。此处的违法所得可以理解是税法意义上的概念，即虚构的收入是违法所得。

杭州税务局稽查局认为，薇娅虚构业务，转换收入性质偷税，较之于隐匿收入不申报，违法情节和危害程度较轻，根据税收征管法和《浙江省税务行政处罚裁量基准》，对薇娅处1倍罚款。如前文分析，浙江省裁量基准的法律效力可商榷。

与郑爽案类似，郑爽实际取得的片酬是1.56亿元，其中4800万是将个人片酬收入改变为企业收入进行虚假申报、偷逃税款；另有其他演艺收入3507万也是将收入转变为企业收入，偷逃税款。郑爽对于转变收入性质的偷税，处以4倍罚款。

此外，郑爽案郑爽1.56亿片酬中1.08亿，通过签订阴阳合同，将该收入增资进郑爽控制的公司。完全隐匿1.08亿收入，构成偷税。该等行为与薇娅隐匿收入未主动申报，本质上一致，郑爽处以顶格5倍罚款，薇娅处以4倍罚款。

因此，税收行政处罚因个案而异。《税收征收管理法》对于纳税人偷税行为，税务机关50%以上5倍以下的罚款的处罚幅度，可进行细化，以从某种程度减少违法处罚不确定。

主播、明星税收的雷是制造的，进行不合法的税收筹划而侥幸偷税，最终还是需要按税法、其他相关法律法规等承担法律责任。

作者介绍

廖敏   上海兰迪律师事务所合伙人

专注于收购兼并、税务、投融资、资本市场

美国波士顿大学税法硕士，税务师资格，企业法律顾问资格，上海法学会会员。

曾为某律师事务所律师，任职于某上市公司法务副总监、高级税务经理，某四大会计师事务所税务经理。

推荐阅读

Wolters Kluwer | 威科先行

威科先行财税信息库是威科集团（WoltersKluwer）为中国财税专业人士打造的在线信息库产品，集法规、案例、实务指南、专业解读、智能工具等于一体，为您高效检索，精准决策提供综合信息解决方案。